2023年12月5日，《中国财经报》税刊栏目刊登了由中国财政发展协同创新中心副主任姚东旻教授和博士生王艺霏共同撰写的文章《现代产业体系视角下的税制结构：结构特征、国际经验与优化路径》。全文如下：

长期以来，党和国家高度重视产业体系建设。自党的十七大报告首次提出“发展现代产业体系”后，党的十九大和二十届中央财经委员会第一次会议先后提出“着力加快建设实体经济、科技创新、现代金融、人力资源协同发展的产业体系”“建设具有完整性、先进性、安全性的现代化产业体系”，现代产业体系的实现路径逐渐清晰。

促进产业结构优化升级、转变经济增长方式是我国深化税制改革的主要方向和目标。在进入到建设社会主义现代化国家开局起步的关键阶段后，税收制度对现代产业体系发展应起到引领作用的要求也逐渐明确。

税制结构是指不同税种在社会生产再分配中所占的比例，是我国税制改革的重要内容，而产业间税制结构差异主要来自于政府差别化的优惠政策和税率，可以影响企业的生产、投资等经营决策行为，成为政府调节产业结构的重要方式，应当在现代产业体系建设的过程中发挥重要的引领作用。在我国税制结构视角下探究现代产业体系结构特征和建设路径，对于解决税收改革中的实际问题，逐步建立现代税收制度具有重要意义。

税收结构和产业体系的结构特征

在建设现代产业体系的视角下，我国税制结构与产业结构具有如下特征：

——产业协同合作逐步深化。在传统分工形式、生产方式和流通模式下，产业生产、销售环节会不断分化，但随着生产模式的服务化、数字化和网络化，产业体系逐渐发展为一个有机联系、功能互补的复杂生态体系，尤其是制造业和服务业彼此融合，既可以通过数字化手段提高制造业的生产效率、产品品质和创新能力，又可以依靠高新技术、现代管理方法和组织形式为产品提供高附加值。目前，制造业服务化、服务业产品化的趋势越来越明显，成为我国现代产业体系发展的重要方向。

——产业税负与产业增加值较为匹配。产业增加值是指在一定时期内产业生产活动新创造的货币价值，是分析产业税负的重要基础。通过比较我国产业税额占比与增加值占比可以发现，我国不同类别、不同规模产业承担的税额比例与其增加值比例较为匹配，例如2021年建筑业增加值占国内生产总值的6.85%，建筑行业税收收入占全部税收收入的5.42%，两个数值较为接近。结合现代产业体系的建设需求，医药制品、交通设备制造、机械设备制造等先进制造业，以及信息技术服务、科学技术服务等现代服务业未出现明显离群倾向，也暂未明显体现出先进制造业、现代服务业的产业增加值比重优势和税收优惠政策倾向。

——产业税负和需求量“倒挂”。从产业购进需求和销售需求量来看，医药制品业、住宿餐饮业、商务服务业为当前产业体系中的“高需求”产业。但从2017年产出数据来看，这些“高需求”产业增加值仅为全部产业增加值的10.79%，对比产业实际税率后可以进一步发现，这些产业税负合计为13.44%，呈现鲜明的“高需求、高税负、低增加值”的“倒挂”特点。从理论上看，医药制品、住宿餐饮、商务服务等产业强调劳动、技术、管理的有机结合，中间环节复杂且占比较高，易导致产品增加值有限，应承担较低的增值税实际税负。从税制上看，目前，由于先进制造业和现代服务业较多依靠资本注入和劳动投入，增值税抵扣链条不够完整、所得税优惠认定标准高，在一定程度上影响产业创新投入动力，导致要素流向核心产业的速度和科技成果转化的速度缓慢。

——产业税制结构具有优化空间。根据能否转嫁税负，国际上通常将税收分为直接税和间接税，其中直接税对收入征税，较难转嫁，更符合现代产业体系所要求的税收中性原则。从税收数据来看，我国2021年所得税收入约为增值税税额的66.44%，即所得税比重远低于增值税比重。间接税占比较高，一方面因抵扣范围有限易导致进项税额的抵扣链条中断，生产流通环节税负较重；另一方面因税负易于转嫁，削弱价格机制和税收政策的调控作用，所以当前的产业税制结构还有待完善。从产业税收结构来看，先进制造业和现代服务业的占比与产业间其他行业相比并未存在明显优势，通用设备制造、应用设备制造、专用设备制造等先进制造业的直接税与间接税相比，分别占36%、40%和44%，均低于全产业平均值。

税制结构支持现代产业体系的国际经验

产业体系的建构影响并决定着一个国家产业的发展方向、布局思路和开放程度。发达国家的税制结构多以科技创新和人才资源为政策发力点，为现代产业体系的构建和良性运转提供基础支撑，可为推动我国税制结构更好地服务国家产业发展战略提供借鉴。

——提高研发激励政策的灵活性和覆盖性。从国际经验来看，各国研发投入的税收优惠政策通常以实际发生的研发费用为基础，并根据企业规模、发展阶段和产业类型等因素设置多种优惠方式。比如，美国的税收优惠政策允许符合条件的、在纳税年度从事研究活动的企业，可以就研究费用“增量”部分进行税收抵免，且抵免没有额度限制，未使用完的抵免额度可在一定条件下向前结转1年、向后结转20年。美国的这种税收抵免政策具有长期激励研发的作用，而且以应纳税额作为抵免基础，不会受到产业间所得税率差异的影响。在此基础上，为促进战略性产业和小微企业发展，美国也对重点支持对象加大税收优惠力度，包括允许盈利不足5年且当年收入不足500万美元的企业，可以用研发费用抵免额度抵免为员工代扣代缴的工薪税，减轻处于起步阶段企业的税收负担。

——利用税收抵免政策促进产学研深度融合。鼓励企业开展与高等院校、科研机构之间的研发合作，可以促进企业生产能力和院校研发能力变现，提升研究积极性。很多发达国家尝试以多种方式鼓励联合创新。例如，在美国，企业委托大学或第三方科研机构进行研发活动后，可以从其所得税的应纳税额中直接扣除所支付研发费用的65%—100%，研究内容涉及基础研究与能源研究的企业还可进一步享受20%的特别抵免；在法国，企业可将委托第三方从事研发活动的费用全额计入抵免额基数，如企业将研发项目转包给与其没有依存关系的公立研发组织、设有硕士学位授权点的高等教育机构、科技合作基金、公立科研机构、经认证投资于研究领域的公共基金等，研发支出可按实际发生额的200%进行抵免；在日本，企业可以用其与非企业研究机构之间产生的研发费用进行加计30%左右的特别税收减免。

现代产业体系的建设路径

随着我国经济建设水平的不断提升和财税制度改革的不断深化，如何推动现代产业体系建设并探索与之相适应的产业税制结构成为重要命题。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》将“优化税制结构，健全直接税体系，适当提高直接税比重”作为完善我国现代税收制度的核心内容。未来，可以通过税制结构调整进一步优化配置资本、技术和劳动力资源，加快建设现代产业体系。

首先，扩大产业链抵扣范围，发挥产业联动作用。产业结构升级依赖于研发、生产、需求之间的彼此作用，因此需要加快核心产业与边缘产业、新兴产业与传统产业、高新技术产业与资源型产业的资源要素流动。在现行的增值税税制下，销项税额和进项税额存在着对应的关系，这种“环环相扣”的抵扣链条是做到增值税应收尽收且不重复征税的最大保障，而“上征下抵”的抵扣制度也体现出增值税理论上的税收中性特点。未来应以优势产业为锚点，发挥增值税体系、规模、需求的比较优势，在畅通抵扣链条方面给予制造业和生产性服务业更多的倾斜，扩大产业链关键环节产业与上下游产业的进项抵扣范围，消除上下游产业的抵扣税率差异，促进资本、技术、人力等资源在整个生产网络的加速流动，减少这两类产业在中间投入和使用环节的税收成本。例如，可以通过税收减免等优惠政策，鼓励制造业让渡非核心环节的部分服务给专业的第三方生产性服务企业；加大制造业企业购进服务的进项税额抵扣力度，提高制造业对生产性服务业的服务需求以及生产性服务业的服务意愿。

其次，降低现代产业的实际税率，形成税率关联调节机制。税制结构调整可以直接作用于产业结构优化。一是直接对现代产业进行税收政策的保护性倾斜。我国先进制造业、现代服务业的实际税率高于产业平均税率，而这些领域的企业多处于成长期，资金压力较大，需要较大力度的税收政策支持。例如，允许先进制造业和现代服务业类企业在创业期限内提取一定比例的风险准备金并在税前扣除，或适当延长现代产业的亏损结转弥补年限。二是建设现代产业的税率关联调节机制。现代产业的生产经营是一个有机系统，涉及研发、投入、产出、销售、分配等多个环节，也会涉及多个税种以及多档税率。因此，调整现代产业的实际税率也应考虑到上下游产业相关税率，确保降低其税负水平。三是加大现代产业在融资方式、人力资本、创新转化等方面的减税力度。通过税收优惠政策引导社会资金流入现代产业的研发与生产领域，将人力资本积累过程中的相关费用完整纳入抵扣范围，增加创新技术市场化领域的税收激励力度，引导关键资源在现代产业中的充分配置，充分发挥人才和创新要素在我国产业结构升级中的推动作用。

最后，调整产业税制结构，提高产业直接税比重。我国“十四五”规划提出“提高直接税比重”“实施制造业降本减负行动”，这需要在经济社会平稳发展的前提下，调整所得税和增值税结构，逐步降低间接税的整体占比，发挥现代产业体系的生产效能。一方面是构建统一、科学、规范的现代增值税制度。增值税抵扣链条的扭曲主要来自多档税率、抵扣制度以及优惠政策的区别设定。从抵扣范围看，当前我国增值税制度只允许抵扣在外购货物或接受服务中负担的增值税额，易导致资本密集型产业抵扣率高，可考虑逐步将人力资本积累过程中的相关费用纳入抵扣范围；从优惠政策制定来看，应当统一税基，减少临时性、过渡性、差额性增值税政策，使各产业税基统一可比。另一方面是完善所得税制度，稳步提高直接税的相对规模。为激励培育建设创新全链条，在研发环节，建议提高企业研发费用加计扣除力度，激发企业创新动力；在成果转化环节，可进一步降低企业技术转让所得税适用税率，加速科技成果转化。从税基衔接的角度来看，增值税减税会不断为直接税改革拓展政策空间，但是税制结构的调整效果更依赖于所得税税基和增值税税基的有效衔接。例如，固定资产投资是企业生产经营、扩大规模的重要环节，可以考虑提高购置固定资产设备的计价标准，并允许现代产业在投资设备时，按投资额的一定比例抵免企业所得税。